La disciplina normativa
La disciplina dei fringe benefit trova riferimento normativo nel dlgs n. 314/97 che, nel riscrivere l’articolo 48 del dpr n.917/89 (il Tuir), ha stabilito i criteri di determinazione del valore nel caso di affidamento di mezzo di trasporto. In particolare, ha previsto che per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m) del dlgs n.285/92, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si deve assumere il 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15 mila km calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionaliche l’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo di imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente. Ancora, ha stabilito che per gli autoveicoli indicati nel comma primo, lettera a), c) e m) dell’articolo 54 dello stesso dlgs, per i motocicli e i ciclomotori che il datore di lavoro abbia assegnato ad uno specifico dipendente per espletare l’attività di lavoro e per i quali abbia consentito anche l’uso personale da parte dello stesso, per esempio per recarsi al lavoro (cosiddetto uso promiscuo), concorre a formare il reddito di lavoro dipendente un ammontare pari al 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15 mila km calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto di quanto trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello stesso periodo di imposta in cambio della possibilità di utilizzare anche a fini personali il mezzo.
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La qualificazione di reddito da lavoro dipendente
Per individuare correttamente la definizione di «reddito di lavoro dipendente» occorre riferirsi ai principi statuiti dal codice civile, ed in particolare agli articoli 2094 e 2239. L’articolo 2094 del codice civile qualifica prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell’impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore. La disposizione dell’articolo 2239 del medesimo codice civile, invece, stabilisce che la stessa disciplina dettata per il lavoro nell’impresa si rende applicabile, se compatibile, anche per i rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi a un’attività prestata a favore di un’impresa (per esempio,a favore di un professionista).
Il legislatore tributario, allorché si è trattato di definire il reddito di lavoro dipendente, ha mutuato il contenuto dell’articolo 2094 del codice civile, qualificando redditi di lavoro dipendente tutti quelli derivanti da un rapporto in cui oggettivamente sia possibile individuare un prestatore di lavoro dipendente. A tal fine, è precisato che i requisiti oggettivi devono essere ricercati esclusivamente nella circostanza che un soggetto offra la propria prestazione di lavoro,con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Ai fini dell’inquadramento delle fattispecie concrete potranno essere d’ausilio anche i principi giuslavoristici.
Per quanto riguarda le qualifiche dei lavoratori dipendenti, generalmente si distinguono in dirigenti, quadri, impiegati e operai; ma l’elencazione non è tassativa e, quindi, possono essere inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche quei soggetti che, pur non assumendo nessuna di tali qualifiche, prestano la loro attività di lavoro in posizione di dipendenza e sotto la direzione di altri.
La locuzione «alle dipendenze e sotto la direzione di altri» costituisce anche la chiave di distinzione del lavoro dipendente da quello autonomo. Tale locuzione presuppone, infatti, la compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e l’esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioè uno dei due soggetti si trova in una posizione di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro.
Per la determinazione del reddito di lavoro dipendente vanno seguite le regole dell’articolo 48 del Tuir dal quale, tra l’altro, si evince l’onnicomprensività del concetto di reddito di lavoro dipendente e, quindi, la totale imponibilità di tutto ciò che il dipendente riceve in conseguenza del suo rapporto di lavoro. L’articolo 48, inoltre, contempla specifiche deroghe a tale principio,fissando le componenti che non concorrono a formare il reddito e quelle che vi concorrono soltanto in parte. In particolare, il Tuir stabilisce che costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente percepisce nel periodo d’imposta, a qualunque titolo, anche sottoforma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, e, quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro. Le somme e i valori riconducibili al rapporto di lavoro, a titolo esemplificativo, sono indicati in tabella.
Il reddito di lavoro dipendente
Gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di cottimo e le indennità di mancato cottimo, le pensioni e ogni tipo di trattamenti accessori, quali gli straordinari, le mensilità aggiuntive, le gratifiche natalizie e pasquali, e tutti quei compensi comunque denominati che adempiono la funzione delle mensilità aggiuntive e delle gratifiche e premi corrisposti una tantum e quelli periodici, le gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali, semestrali e annuali, i compensi incentivanti, i compensi in natura, le erogazioni liberali, in denaro e in natura ecc. i rimborsi di spese
le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo che per i croupiers, per i quali è prevista la riduzione della base imponibile del 25%
le indennità comunque denominate, ivi comprese quelle di trasferta (sia pure entro certi limiti), per ferie non godute, di cassa o di maneggio di denaro, di residenza e alloggio, di vestiario e rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva del servizio di trasporto, integrativa speciale dei dipendenti pubblici, di contingenza, di missione continuativa i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extra professionali
la maggiorazione retributiva da valere a titolo di indennità di anzianità spettante ai lavoratori a domicilio
gli assegni di sede e le altre indennità percepite per i servizi prestati all’estero; le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di transazioni, intervenute in costanza di rapporto di lavoro o alla cessazione dello stesso
le indennità per licenziamento ingiustificato dei lavoratori dipendenti
le somme e i valori percepiti sotto forma di partecipazione agli utili i premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di lavoro o da altri per suo conto
gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro
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I fringe benefit
La nozione di fringe benefit è da ricercare nel comma 3 dell’articolo 48 del Tuir che stabilisce nel valore normale (articolo 9 Tuir) il criterio generale di determinazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente (o al soggetto a questo equiparato e, cioè, al pensionato, al cassintegrato ecc.) o ai familiari, anche se non fiscalmente a carico.
La disposizione del (comma 3 dell’articolo 9) del Tuir, in particolare, stabilisce che per valore normale, salvo quanto disposto dal successivo comma 4 con riferimento alle azioni, obbligazioni e altri titoli, s’intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e iservizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Infine, prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, d’importo non superiore, nel periodo d’imposta, a euro 258,23 e che se il valore inquestione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Il ministero delle finanze, in merito,ha precisato che la verifica che il valore sia non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a euro 258,23 va effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo dell’eventuale Iva a carico del dipendente) per tutti i beni o servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d’imposta, tenendo conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d’imposta.
In sede di applicazione delle ritenute di acconto, pertanto, il sostituto d’imposta è tenuto a valutare tutti i valori che sono stati percepiti nel corso di rapporti intrattenuti con lui, nonché,se il dipendente ha chiesto di conguagliare altri redditi di lavoro dipendente o assimilati, dei valori percepiti nel corso di altri rapporti.
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Le autovetture e i veicoli in genere
Per gli autoveicoli, i motocicli e ciclomotori che il datore di lavoro abbia assegnato a uno specifico dipendente per espletare l’attività di lavoro e per i quali abbia consentito anche l’uso personale da parte dello stesso, per esempio per recarsi al lavoro (cosiddetto uso promiscuo), concorre a formare il reddito di lavoro dipendente un ammontare pari al 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto di quanto trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello stesso periodo d’imposta in cambio della possibilità di utilizzare anche a fini personali il mezzo. Si tratta di una determinazione dell’importo da assoggettare a tassazione del tutto forfettaria, dunque, che prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e anche dalla percorrenza che il dipendente effettua realmente.
È del tutto irrilevante, quindi, che il dipendente sostenga a proprio carico tutti o taluni degli elementi che sono nella base di commisurazione del costo di percorrenza fissato dall’Aci, dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della determinazione dell’importo da assumerea tassazione, al totale costo di percorrenza esposto nelle suddette tabelle. Qualora il modello di veicolo utilizzato promiscuamente non sia compreso traquelli inclusi nelle tabelle dell’Aci, l’importo da assoggettare a tassazione andrà determinato prendendo a riferimento quello che per tutte le sue caratteristiche risulta più simile. Per espressa previsione normativa il costo chilometrico di esercizio è da desumere dalle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicate al ministero delle finanze che provvede alla loro pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo.
Atteso che la percorrenza convenzionale su base annua, utilizzata dal legislatore ai fini della determinazione del valore del veicolo utilizzato in modo promiscuo, l’importo da far concorrere alla formazione del reddito va ragguagliato al periodo dell’anno durante il quale al dipendente viene concesso l’uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo. Inoltre, se il dipendente corrisponde delle somme (con il metodo del versamento o della trattenuta) nello stesso periodo d’imposta, per la predetta possibilità di utilizzare il veicolo in modo promiscuo, tali somme vanno sottratte dal valore del veicolo stabilito presuntivamente dal legislatore e sono computate al lordo dell’Iva.
Il datore di lavoro, oltre a concedere la possibilità dell’uso promiscuo del veicolo al dipendente, può anche fornire, gratuitamente o meno, altri beni o servizi, per esempio, l’immobile per custodire il veicolo ecc. Si tratta di beni e servizi che andranno separatamente valutati al fine di stabilire l’importo da assoggettare a tassazione in capo al dipendente.
Tale disciplina si applica con riferimento ai veicoli aziendali utilizzati oltre che per esigenze di lavoro anche per uso privato. Infine, vale la pena ricordare che non concorre a formare il reddito del dipendente l’utilizzo di veicoli aziendali esclusivamente per l’effettuazione di trasferte.
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La disciplina contributiva dei fringe benefit
La disciplina contributiva dei fringe benefit, ossia dei beni e servizi offerti ai dipendenti, è mutata a far data dal 1°gennaio1998. La nuova formulazione dell’articolo 48 del Tuir, infatti, stabilisce un nuovo criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente che è quello “del valore normale” degli stessi, previsto all’articolo 9 del medesimo Tuir. Il nuovo criterio, quindi, sostituisce il precedente che stabiliva, invece, la valutazione di detti beni e servizi sulla base del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro.
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Il comma 3 del richiamato articolo 9 del Tuir stabilisce che per valore normale, salvo quanto disposto dal successivo comma 4 con riferimento alle azioni, obbligazioni e altri titoli, s’intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e,in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Dalla definizione di valore normale emerge che la quantificazione del valore normale del bene o servizio deve essere operata in modo diverso a seconda che gli stessi vengano ceduti o prestati dal produttore, dal grossista o dal dettagliante. Il secondo periodo del comma 3 del citato articolo 9 fissa poi i parametri oggettivi per la determinazione del valore normale stabilendo che occorre fare riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni e i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti di uso. L’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 9 in esame, infine, stabilisce una presunzione assoluta in base alla quale per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi (per esempio, le tariffe elettriche o quelle telefoniche) si fa riferimento ai provvedimenti in vigore. Il comma 4 dell’articolo 9 prevede, alle lettere a), b) ed c), autonome regole di determinazione del valore normale con riferimento ai titoli e alle quote di partecipazione societarie.
In parziale deroga a tali criteri dell’articolo 9, per espressaprevisione contenuta nel comma 3 dell’articolo 48, è stabilito che il valore normale dei generi innatura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti, gratuitamente o meno, è costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni ai grossisti. L’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 48 stabilisce che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni cedutie dei servizi prestati, se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a euro 258,23 e che se il valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. L’Inps, in merito, ha precisato che la verifica che il valore sia non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a euro 258,23, va effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo dell’eventuale Iva a carico del dipendente) per tutti i beni o servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d’imposta, tenendo conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d’imposta. In sede di applicazione delle ritenute di acconto il sostituto d’imposta terrà conto di tutti i valori che sono stati percepiti nel corso di rapporti intrattenuti con lui, non ché, se il dipendente ha chiesto di conguagliare altri redditi di lavoro dipendente o assimilati, dei valori percepiti nel corso di altri rapporti. Inoltre, ha chiarito che ai fini del calcolo del limite in questione, non devono essere considerate le erogazioni liberali d’importo complessivamente non superiore nel periodo d’imposta a euro 258,23 concesse in occasione di festività o ricorrenze. Inoltre, sempre l’Inps ha precisato che, in sede di tassazione alla fonte del reddito di lavoro dipendente, il sostituto d’imposta deve applicare la ritenuta nel periodo di paga in cui è superata la predetta soglia di euro 258,23 e che se risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell’intero periodo d’imposta, sarà complessivamente superiore al suddetto importo, deve effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga. L’Istituto previdenziale, infine, ha spiegato (circolare n.196/03) che ai soli fini previdenziali, in caso di superamento del limite di euro 258,23, l’azienda che opera il conguaglio deve provvedere al versamento dei contributi solo sul valore dei fringe benefit da essa erogati.
E che per le operazioni di conguagli bisognerà attenersi alle seguenti modalità:
portare in aumento della retribuzione imponibile del mese cui si riferisce la denuncial’importo dei finge benefit dagli stessi corrisposti qualora, anche a seguito di cumulo con quanto erogato dal precedente datore di lavoro, risulti complessivamente superiore a euro 258,23 nel periodo d’imposta e non sia stato assoggettato a contribuzione nel corso dell’anno;
provvedere a trattenere al lavoratore la differenza dell’importo della quota del contributo a carico dello stesso non trattenuta nel corso dell’anno.
